Налоговый консультант

В российской практике весьма распространено использование зарубежных компаний в качестве элементов схемы финансирования. Зарубежная компания представляет российскому предприятию заем (кредит). Полученный от реализации финансируемого проекта доход идет на возврат займа и выплату процентов по нему. Такой способ финансирования может быть предпочтительнее прямых вкладов в , так как у российской компании выплачиваемые проценты считаются расходами для целей налогообложения.

Российское и международное законодательство содержат положения, направленные против установления необоснованно высокой процентной ставки по таким займам с целью вывода средств из-под налогообложения. Для борьбы с этой схемой и было введено в Налоговом Кодексе понятие "контролируемая задолженность".

Для нее п.2 ст. 269 НК РФ установлены специальные правила расчета предельной суммы процентов по займу, которую можно отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Отклонения от допустимой величины приравнивается к дивидендам.

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, не применяют положения п.2-4 ст.269 НК РФ. Они распространяются исключительно на российские организации.

Проценты, включаемые в расходы

Специальные правила расчета применяются, если одновременно выполняются два условия.

Условие первое:

задолженность является контролируемой.

Под контролируемой задолженностью понимается задолженность перед иностранной компанией, которая прямо или косвенно (то есть через третьих лиц) владеет более чем 20% уставного капитала российской фирмы - должника.

В статье 269 НК РФ не разъясняется, что понимается под косвенным участием. Здесь необходимо обратиться к пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Пример 1.

ЗАО "Форум» получило заемные средства:

От немецкой компании, которой принадлежит доля в ее уставном капитале в размере 25%,

От кипрской компании, которой принадлежит доля в ее уставном капитале в размере 15%. В свою очередь кипрская компания владеет долей в уставном капитале немецкой компании в размере 50%.

В данном примере обе задолженности будут контролируемыми. Немецкая компания имеет непосредственное, прямое участие более 20% в уставном капитале. А кипрская компания – прямое участие 15% + косвенное участие через немецкую компанию 25*50/100, итого 27,5%.

На практике возможна ситуация, когда «контролируемость» установить трудно. Например, займ получен от иностранной компании, которая не участвует в уставном капитале российской организации. Но на деле она является дочерней компанией иностранного учредителя российской организации. В такой ситуации невозможно определить долю косвенного участия в порядке, установленном ст. 20 НК РФ. Если имеет место выплата процентов по долговому обязательству перед иностранной организацией, доля которой в капитале российского налогоплательщика не превышает 20% либо которая вообще не имеет доли в его капитале, то должен применяться общий порядок определения размера процентов, включаемых в расходы (то есть исключительно нормы п.1 ст.269 НК РФ). Следовательно проценты по заемным средствам будут учитываться в расходах в данном случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.

Расчет процентов по особым правила в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ необходимо производить, если выполняется и второе условие:

коэффициент соотношения непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией и собственного капитала организации более 3. Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более 12,5.

Этот коэффициент называется «коэффициент капитализации». Он определяется на последний день каждого отчетного периода (квартала).

Если соотношение меньше 3 (или 12,5), применяются исключительно положения п.1 ст. 269 НК РФ.

Расчет соотношения долговых обязательств перед иностранной компанией и собственного капитала на последний день каждого отчетного (налогового) периода, в ситуации, когда заем предоставлен и погашен в пределах одного отчетного периода, коэффициент капитализации не применяется.

Проценты учитываются в качестве расходов, уменьшающих прибыль, на дату их осуществления.

Датой осуществления расходов организациями, определяющими момент реализации по начислению, в соответствии со ст.272 кодекса признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. По договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение процентов (либо предусматривающим неравномерное начисление процентов), расход признается осуществленным ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренных условиями договора процентов, приходящаяся на соответствующий месяц.

В случае использования метода определения реализации по оплате датой осуществления расходов в соответствии со ст.273 НК РФ признается выплата процентов.

Для определения предельной величины процентов, признаваемых для целей налогообложения расходом, сумма начисленных (уплаченных при использовании «кассового» метода) в данном квартале процентов по контролируемой задолженности делится на коэффициент капитализации.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в этом порядке, но не более фактически начисленных процентов.

Остальная часть начисленных процентов (превышающая предельный уровень) признается не процентами, а дивидендами, в соответствии с чем и облагается налогом у источника выплаты (15%, п.4 ст. 269 НК). В этом случае источник выплаты выполняет функции налогового агента.

В целях применения ст.269 НК РФ под собственным капиталом понимается разница между суммой активов организации и величиной ее обязательств (по данным бухгалтерского баланса). В расчет не принимаются суммы долговых обязательств организации в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

К сожалению, пояснение разъясняет порядок расчета собственного капитала налогоплательщика. По общему правилу, собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства".

Представим алгоритм расчет величины предельных процентов в виде формул:

Собственный капитал = Активы - (Обязательства - Задолженность по налогам и сборам, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита).

Коэффициент капитализации = (Остаток контролируемой задолженности перед собственником: (Собственный капитал х Доля участия собственника в капитале)) : 3 (или 12,5 для кредитных и лизинговых компаний).

В данной формуле (Собственный капитал х Доля участия собственника в капитале) представляет собой величину собственного капитала, приходящегося на долю участника.

Величина предельных процентов = Фактически начисленные проценты по контролируемой задолженности в данный период: Коэффициент капитализации.

Поскольку такой порядок расчета предельной величины процентов применяется только при условии, что контролируемая задолженность превышает трехкратную величину собственного капитала, то коэффициент капитализации будет заведомо больше единицы. Следовательно, российская фирма независимо от того, под какую процентную ставку ей будет предоставлен заем иностранной компанией, не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму начисленных процентов.

Можно произведение Собственный Капитал х Доля участника х 3 (или 12,5) сравнивать с величиной контролируемой задолженности. Если контролируемая задолженность больше произведения, рассчитывается предельная величина процентов. Так советуют Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Пример 2.

Одним из акционеров ЗАО "Форум" является иностранная компания "Х ltd.", которой принадлежит 30 % акций, или 0,3. Компания "Х ltd." предоставила 1 января 2003 года заем ЗАО "Форум" в сумме 100 000 долларов США под 20 % годовых. Поскольку доля участия компании "Х ltd." более 20%, задолженность по займу является контролируемой.

Задолженность по займу (контролируемая задолженность) на конец I квартала 2002 года составила: 3 200 000 рублей = 100 000 долларов США х 32 рубля/доллар США.

По данным бухгалтерского баланса на конец I квартала 2003 года ЗАО "Форум" стоимость активов - 10 000 000 рублей; величина всех обязательств - 9 500 000 рублей. При этом текущая задолженность по налогам и сборам на конец I квартала 2003 года составила 500 000 рублей, задолженности по отсрочкам, рассрочкам по уплате налогов и сборов, а также по налоговым кредитам нет.

Величина собственного капитала ЗАО "Форум" на конец 1 квартала 2003 года составляет: 10 000 000 рублей - (9 500 000 рублей - 500 000 рублей) = 1 000 000 рублей.

На долю иностранного участника приходится 30% от этой суммы, или (1 000 000 рублей * 0,3).

Коэффициент капитализации на конец I квартала 2003 года составляет: 3 200 000 рублей: (1 000 000 рублей * 0,3) : 3 = 3,5.

3,5 больше 1. Следовательно, рассчитывается предельная сумма процентов по займу.

Предельный размер процентов, учитываемых для налогообложения за 1 квартал 2003 г., составляет 20%: 4 кв.: 3,5 = 1,4286 %, или 3 200 000 рублей.*20% : 4кв. : 3,5 = 45 714 руб.

Соответственно за 1 квартал 2003 г. организация начислит проценты в размере 3 200 000 рублей х 20% : 4 кв. = 160 000 руб. А сможет учесть для целей налогообложения только 45 714 руб.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравниваемая к дивидендам, составит 114 286 руб. (160 000 руб. - 45 714 руб.).

Таким образом из суммы начисленных процентов иностранному участнику за 1 кв. 2003 г. 160 000 руб. приравнены к процентам 45 714 руб., а к дивидендам 114 286 руб..

При выплате процентов в общем случае с иностранной организации должен быть удержан на доходы 20 % с суммы 45 714 руб. , и 15% с суммы 114 286 руб.

И хотя при этом ставка налога на доходы снижается до 15% по сравнению со ставкой налога 20%, удерживаемого с процентного дохода, в целом и для плательщика и для получателя таких процентов этот режим менее привлекателен, чем режим налогообложения процентов. Проценты, переквалифицированные в , не уменьшают налогооблагаемую прибыль должника и, как правило, не подлежат полному освобождению от налогообложения в России на основании международного договора об избежании двойного налогообложения. Об этом мы поговорим в последнем разделе статьи.

Отметим, что в случае контролируемой задолженности сама по себе величина процентной ставки не является критическим параметром, в отличие от отношения между задолженностью и собственными средствами. Даже если ставка процента равна или ниже рыночной, все равно расчетные "предельные проценты" будут меньше фактически выплачиваемых.

Чем меньше доля участия иностранной компании в капитале заемщика, тем меньшую часть процентов можно учесть при налогообложении прибыли. Это следует из метода расчета коэффициента капитализации. Соответственно большая часть процентов будет приравнена к дивидендам.

При расчете процентов по заемным средствам в порядке, который установлен в пунктах 2-4 статьи 269 НК РФ, российские организации будут нести значительные убытки. Это связано с невозможностью включения значительной части процентов в расходы для целей налогообложения. Порядок расчета процентов не соответствует условиям рыночных отношений, ставя организации с иностранным участием в невыгодное положение. Отнесение части процентов в целях налогообложения к дивидендам может быть обоснованным только при превышении процентной ставки по заемным средствам над предельной ставкой в 15 %. Сейчас же иностранный акционер может предоставить заемные средства на льготных условиях (с процентной ставкой, которая значительно меньше средней на рынке). Однако величина коэффициента капитализации при этом не изменится, и российская организация все равно не сможет включить в расходы всю сумму процентов.

Нет ответа на вопрос, что делать в ситуации, когда величина собственного капитала у российской организации отрицательна. Этот показатель хотя и не совпадает с суммой чистых активов, но примерно будет ей соответствовать. ГК РФ предусматривает ликвидацию таких организаций по решению собственников или суда, однако это требование, как правило, не выполнятся. При отрицательной величине собственного капитала рассчитать коэффициент капитализации невозможно, поскольку получится отрицательное значение. Приравнивать собственный капитал к нулю также нельзя, поскольку деление на ноль противоречит правилам математики.

Международные налоговые договоры

По общему правилу если российская фирма выплачивает иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в России, процентный доход, то она обязана удержать и уплатить в бюджет налог на доход по ставке 20% (п.п.3 п.1 ст.309, 310 НК РФ). Но эта ставка может быть уменьшена при наличии международного налогового договора (соглашения) со страной регистрации заимодавца.

Между Россией и государством, резидентом которого является иностранная компания - кредитор, может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, имеющее приоритет над российскими законами.

Некоторые соглашения предусматривают, что налог с процентов уплачивается в стране, где находится получатель процентов. В этом случае российской фирме удерживать налог с перечисляемых процентов не нужно. При этом от иностранной компании необходимо получить подтверждение того, что ее местонахождением является государство, с которым Россия заключила данное соглашение.

Если соглашением об избежании двойного налогообложения установлено, что налог с процентного дохода может быть удержан у источника выплаты, то применяется ставка, определенная в международном договоре.

В российских международных договорах встречаются самые разные положения о налогообложении процентов: от полного их освобождения от налога в стране выплаты до ограничения максимальных ставок: 5% (например, соглашение с Туркменистаном), 7,5% (с Ираном), 10% (со Словенией, странами СНГ) или 15% (с Румынией, Мали, Малайзией). Часто одновременно указываются особые случаи, в которых не происходит налогообложения в стране выплаты (например, соглашения с Египтом, Японией, ЮАР).

Для России традиционной офшорной базой для создания "финансирующих" компаний является Кипр и Нидерланды. Это обусловлено выгодным налоговым соглашением (ставка налога у источника на проценты - 0%).

Практически всеми соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения, заключенными Россией с иностранными государствами, предусмотрено следующее. Если между плательщиком и получателем процентов установлены "особые отношения", то положения соглашения (конвенции) применяются только к той части процентов, которая была бы выплачена, если бы между плательщиком и получателем процентов подобные отношения отсутствовали.

К оставшейся части процентов в таком случае применяются нормы налогового законодательства той страны, резидентом которой является плательщик процентов. По мнению МНС России, "особыми отношениями" можно считать отношения российской компании-должника и иностранной фирмы-кредитора, перед которой у российской компании возникла контролируемая задолженность, превышающая трехкратную величину собственного капитала.

Это означает, что в таких случаях положения соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения применяются только к той части процентов, которую в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль российской фирмы.

Положения международных договоров не могут применяться к разнице между начисленной суммой процентов по контролируемой задолженности и их предельной величиной, учитываемой для целей налогообложения. Она подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством. Поэтому с разницы между начисленными процентами и их предельной величиной, рассчитанной по контролируемой задолженности, которая приравнивается к дивидендам, российской фирме-должнику следует удержать налог по ставке 15% (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Должно ли ООО рассчитывать и перечислять НДФЛ от экономии на процентах, если займ получен от иностранца?

Организация получила займ от иностранного гражданина, в результате чего возникли обязанности налогового агента. Как правильно рассчитать сумму НДФЛ с процентов - читайте в статье.

Вопрос: Физическое лицо-иностранец Латыш предоставляет процентный займ ООО (Россия). Интересует вопрос налогообложения НДФЛ процентов по займу, особенность подобной сделки (фин. мониторинг, валютный контроль). Если такой займ предоставляется физическому лицу в России. Должно ли ООО рассчитывать и перечислять НДФЛ от экономии на процентах, если займ получен от иностранца?

Ответ: Проценты, полученные от российской организации, относятся к доходам, полученным от источников в России. Заемщик в этом случае должен выполнить обязанности налогового агента по НДФЛ. Рассчитывать и перечислять НДФЛ надо с дохода в виде процентов, а не с экономии на процентах. С такого дохода нерезидента налоговый агент должен удержать НДФЛ по ставке 30 процентов. Если гражданин Латвии, подтвердит свое резидентство, тогда применяется ставка в соответствии с международным договором между Россией и Латвией – 10 процентов.

Расчеты между резидентом и нерезидентом признаются валютной операцией. К любым разрешенным валютным операциям законодательство предъявляет определенные требования. Расчеты по таким операциям должны проходить через счета в уполномоченном банке или счета в банках, расположенных за пределами территории России. Организация обязана представлять в уполномоченный банк документы, связанные с проведением валютной операции.

Проценты от физического лица не считаются доходом от источника в России. Нерезидент не должен платить налог, если выдаст процентный займ физическому лицу.

Обоснование

Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту)

Заем получен у гражданина

Если организация получила заем от частного лица (например, сотрудника), то при уплате процентов у него возникнет налогооблагаемый доход ( , НК РФ). Независимо от применяемой системы налогообложения заемщик в этом случае должен выполнить обязанности ().

С дохода, выплаченного заимодавцу, рассчитайте и удержите НДФЛ ( , п. , ст. 224, НК РФ). Аналогичный порядок применяется, если вместо процентов в договоре предусмотрена индексация займа. То есть если при возврате займа организация индексирует сумму своей задолженности и выплачивает сотруднику дополнительный доход. В этом случае НДФЛ нужно будет удержать с разницы между суммой полученного займа и суммой, которая возвращается сотруднику с учетом индексации. Об этом сказано в письме Минфина России от 8 сентября 2011 г. № 03-04-06/6-213 .

Доход в виде процентов частное лицо получает:

• в день выплаты ему наличных или перечисления денег на банковский счет;
• на дату передачи имущества, если проценты выплачиваются в натуральной форме.

Перечень доходов, которые относятся к доходам, полученным от источников в России, для целей расчета НДФЛ

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 20.12.2010

«Статья 11. Проценты

1. Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на проценты, является резидентом другого Договаривающегося Государства, взимаемый таким образом налог не должен превышать:

a) 5 процентов от общей суммы процентов по кредитам любого типа, предоставленным банком или другим финансовым учреждением одного Договаривающегося Государства банку или иному финансовому учреждению другого Договаривающегося Государства;

b) 10 процентов от общей суммы процентов во всех остальных случаях.»

Какие валютные операции могут проводить российские организации

В целях валютного законодательства организации и граждане имеют правовой статус – резидент или нерезидент . В зависимости от такого статуса валютные операции делят на разрешенные и запрещенные . Об этом – в статьях и

Основные положения налогового кодекса относительно займов

Доходы, которые получают иностранные компании по долговым обязательствам российских фирм, в соответствии с пунктом 1 ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации, облагаются налогом на прибыль в России, ставка которого составляет 20%. К слову, налогообложение в холдингах имеет свои особенности.

Российская фирма, имеющая долговые обязательства перед иностранной компанией, согласно п. 4 ст. 286 НК РФ, несет ответственность по определению суммы налога, ее удержанию и перечислению в бюджет.

Этот закон действует в том случае, если у страны, в которой зарегистрирована иностранная компания, отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества с Россией. Если же соглашение действует, к порядку налогообложения применяется особый режим. Очень часто платежи по займам в этом случае подлежат налогообложению только в иностранном государстве.

Соглашения об избежании двойного налогообложения в настоящее время действуют более чем с 70 странами, среди которых Великобритания, Кипр, Люксембург, Нидерланды, Испания и многие другие государства, включая страны СНГ.

Из этого можно сделать вывод, что в целях оптимизации налогообложения при выплатах процентных возвратных займов российским компаниям следует сотрудничать только с организациями, зарегистрированными в оффшорах, с которыми действуют международные соглашения.

В каких случаях проценты по займам снижают облагаемую базу по налогу на прибыль

Статья 269 Налогового кодекса РФ выделяет несколько случаев, когда суммы процентов по кредитам относят к расходам, позволяющим снизить налогооблагаемую базу:

• Если размер процентов не отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня процентов по долговым обязательствам перед российскими компаниями, начисленных в том же квартале.
• Если долговых обязательств перед российскими организациями компания не имеет, предельная величина процентов по займам в иностранной валюте, которые могут признаваться расходами, считается равной 15%.

В том случае, когда задолженность является контролируемой, предельная величина процентов, которые могут признаваться расходами, определяется в особом порядке.

Если задолженность контролируемая

Для начала определимся, когда задолженность может быть признана контролируемой:

• Российская компания аффилирована с иностранной.
• Аффилированное лицо или сама иностранная компания готовы выступить в качестве поручителя, гарантируя исполнение долговых обязательств российской организацией в полном объеме.
• Иностранная компания владеет более чем 20% уставного капитала российской.

Большое значение в определении порядка налогообложения займов играет размер контролируемой задолженности.

Если размер задолженности более чем в три раза превышает собственный капитал российской компании на последнее число отчетного периода, применяется следующее правило: сумма процентов по задолженности, начисленных в каждом отчетном периоде, делится на коэффициент капитализации, который рассчитывается на последнее число отчетного периода.

Следует учитывать, что для банковских учреждений и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, применяются другие формулы расчета.

В случае если разница между начисленными процентами и предельными процентами положительная, она признается , уплаченными иностранной организации, в отношении которой установлена контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль.

Вопрос: ...Организация выплачивает проценты по кредиту швейцарскому банку и удерживает из них сумму налога на прибыль в размере 5%, согласно п. 2 ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Правительством РФ и Федеральным Советом Швейцарской Конфедерации. Однако банк требует выплаты ему всей суммы процентов, без вычета налога. Правомерно ли поступает российская организация? Может ли она уплачивать налог из собственных средств? (Письмо Минфина РФ от 29.05.2006 n 03-08-05)

Вопрос: Организация заключила кредитный договор со швейцарским банком.
Статьей 309 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что процентный доход от долговых обязательств любого вида, полученный иностранной организацией, является доходом этой иностранной организации, который получен от источника в Российской Федерации. Соответственно, данный доход подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Правительство Российской Федерации и Федеральный Совет Швейцарской Конфедерации заключили 15.11.1995 Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
В соответствии с п. 2 ст. 11 Соглашения проценты по займам, предоставленным банком, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в первом Договаривающемся Государстве, но взимаемый налог не должен превышать 5% от общей суммы процентов.
Согласно ст. 23 Соглашения двойное налогообложение устраняется путем частичного освобождения банка от налогообложения в Швейцарии при условии уплаты налога в Российской Федерации.
Учитывая изложенное, а также положения ст. 310 НК РФ, нами был перечислен в бюджет Российской Федерации налог на прибыль в размере 5% от суммы начисленных и перечисленных процентов по кредитному договору. Копии платежных поручений и налоговых деклараций отправлены в швейцарский банк.
Тем не менее банк при расчете процентов не учитывает удержанный нами налог и требует перечислять полную сумму процентов.
Просим разъяснить:
- правильно ли мы трактуем законодательные акты и действительно ли мы должны удерживать с процентов, перечисляемых швейцарскому банку по кредитному договору, налог на прибыль;
- в случае положительного ответа на первый вопрос - имеем ли мы право, уплачивать в данной ситуации сумму налога из собственных средств организации.
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 29 мая 2006 г. N 03-08-05
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел запрос по вопросу налогообложения сумм процентов, выплачиваемых по кредиту, предоставленному швейцарским банком, и сообщает следующее.
Общая ставка налога на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, установленная ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), составляет 20 процентов.
Статьей 11 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 установлено, что проценты, выплачиваемые резидентом одного государства в пользу лица, являющегося резидентом другого государства, могут облагаться налогом как в стране резидентства получателя дохода, так и в стране источника дохода. При этом п. 2 данной статьи определено, что, если проценты выплачиваются в связи с любым видом займа, предоставленного банком, налог, взимаемый в стране источника, не должен превышать 5 процентов от общей суммы процентов.
Таким образом, с учетом указанных норм ст. 11 Соглашения в Российской Федерации налог с процентного дохода, выплачиваемого швейцарскому банку, будет удерживаться по 5-процентной ставке, предусмотренной в данной статье.
В случае если положениями кредитного договора между российской организацией и швейцарским банком предусмотрено, что российская организация обязуется выплачивать проценты в полном объеме, без уменьшения их на сумму подлежащих уплате налогов, необходимо учитывать следующее.
Статьей 24 Кодекса на налогового агента возлагается обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Согласно ст. 8 Кодекса под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж. Поскольку налог представляет собой индивидуальный платеж, включение в договоры оговорок, в соответствии с которыми расходы по уплате налогов возлагаются на лиц, не являющихся плательщиками, противоречит указанной норме Кодекса.
Таким образом, налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога на доходы иностранной организации от источников в Российской Федерации вместо налогоплательщика.
В связи с этим "дополнительные суммы", полученные иностранной организацией при перечислении ей суммы процентного дохода, без учета удержаний, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, следует рассматривать как доход иностранной организации.
Таким образом, "дополнительные суммы" по кредитному договору подлежат налогообложению в порядке, установленном статьей "Другие доходы" Соглашения.
Кроме того, отмечаем, что "дополнительные суммы", выплачиваемые швейцарскому банку в соответствии с кредитным договором, исходя из положений ст. 252 Кодекса не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, поскольку, по нашему мнению, не могут рассматриваться как целесообразные и экономически обоснованные.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Н.А.КОМОВА
29.05.2006